En la actual esfera mercantil, donde cada vez son mayores las relaciones entre empresas, y donde cada vez es mayor la complejidad de las mismas, debe tenerse muy presente el régimen de reestructuración que en el ámbito fiscal se nos ofrece, y las ventajas que de su aplicación podremos obtener.

La Ley del Impuesto sobre Sociedades prevé en su Capítulo VII un régimen especial aplicable a fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea que, si bien puede resultar muy atractivo de primeras en cuanto a sus implicaciones fiscales, debemos conocer bien para no aplicarlo indebidamente fuera de los márgenes de la ley.

Conocidas las diferentes operaciones mercantiles que podremos acoger a este régimen de diferimiento, es de especial relevancia tomar en consideración el punto expuesto en el artículo 89.2 de la Ley IS que establece que “no se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal”.

En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

El punto de partida es qué entender por motivo económico válido. A pesar de haber diversas interpretaciones se debe concluir por ser la opinión generalizada que no debe exclusivamente centrarse el análisis en la pura ventaja fiscal obtenida por la aplicación del régimen especial ya que en todo caso va a proporcionar esa ventaja fiscal, al menos en el corto plazo, al llevar inherente a su funcionamiento el diferimiento en la tributación (que no se produce al momento de realizarse el hecho imponible).

Así se ha pronunciado el Tribunal Supremo en sentencias como la 2588/2013 en la que habla de centrar el estudio en si la operación tiene como “designio único o principal la obtención de una ventaja fiscal”. En el mismo sentido giran las conclusiones de los tribunales europeos que hablan de interpretar en el “sentido más amplio de la búsqueda de una ventaja puramente fiscal” (sentencia Leur – Bloem16).

Según lo anterior, si se excluyese la aplicación del régimen ante la aparición de ventaja fiscal no podría aplicarse éste en ningún supuesto. Así entre las ventajas de diversa índole nacidas de la operación de reestructuración hay que entender que tienen cabida las de naturaleza fiscal pero que lo relevante es que esta ventaja no sea lo primordial y lo exclusivamente buscado por la sociedad al realizar la operación. Para ciertas ramas de la doctrina la inexistencia a priori de motivos económicos válidos lleva automáticamente a hablar de búsqueda únicamente de evasión fiscal mientras que otro sector opina que lo que se da es una presunción iuris tantum de evasión que el contribuyente deberá desvirtuar mediante pruebas de su motivación económica.

Respecto a este punto de la carga de la prueba, el TEAC ha tendido a atribuírsela al contribuyente en base al 105 de la Ley General Tributaria 58/2003 al ser la aplicación del régimen especial algo que le favorece (en este sentido se ha pronunciado en resoluciones como la de 31 de enero de 2013). Esta interpretación ha recibido matices por el Tribunal Supremo (véase en Sentencia de 16 de mayo de 2013) por considerar que “la carga de la prueba de la concurrencia de ese motivo económico válido no puede ser absolutamente atribuida a la sociedad en el sentido de que haya de recaer una prueba plena sobre la existencia del motivo económico válido (de libre apreciación, por lo demás, por la Administración tributaria) y que, en ocasiones, podría llevarnos a la injusticia de exigir al contribuyente una especie de diabólica probatio”. Entiendo ante esto que lo buscado por el Supremo es no colocar al contribuyente en una tesitura de prueba imposible para destruir el hecho base.

Así las cosas, cuando una operación de reestructuración persiga, por ejemplo, favorecer la productividad, la competitividad o la gestión, se puede decir que concurre una motivación válida, por lo que aunque se produjera un ahorro fiscal este sería perfectamente legítimo. Debe realizarse, por tanto, un examen global de la concreta operación de reestructuración, sin que sea admisible denegar la aplicación del régimen por la presencia de una motivación fiscal. En la medida en que la realidad económica del resultado de la reestructuración goce de estabilidad para continuar en el ejercicio de la actividad empresarial, no debe ser posible privar del beneficio fiscal en que consiste el diferimiento de impuesto. Incluso motivos de planificación fiscal pueden considerarse lícitos cuando están combinados con otros motivos de índole económica, de mejora de la gestión, de optimización de la administración… para considerar que la aplicación del régimen especial es correcta y está justificada y válidamente amparada en la ley

No se dice de forma taxativa en la normativa ni tampoco en consultas o jurisprudencia qué motivos económicos válidos pueden aplicarse, si no que se habla de analizar el caso en particular y mediante una visión global del mismo, tanto de circunstancias anteriores como posteriores a la operación de reestructuración.

Cumplidos los requisitos preceptuados en la norma para que la operación pueda acogerse al régimen especial, la consecuencia esencial es que en operaciones en que per se generarían rentas integrables a efectos de tributación en el Impuesto de Sociedades, se permite la no tributación, trasladando esta a un momento posterior, tanto para la entidad transmitente como para sus socios integrantes. Con ello, a efectos fiscales, el valor de los bienes y derechos implicados en la operación es el mismo que tenían en la transmitente y se conserva la fecha de adquisición que tenían en la transmitente.

Lo anterior a efectos del Impuesto sobre Sociedades, pero, ¿qué pasa con otros tributos afectados?

• IVA: en la mayoría de los supuestos de las operaciones englobadas por este régimen nos encontramos antes transmisiones de activos. En este sentido es aplicable el artículo 7 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, que exime de tributación a la transmisión de unidades económicas autónomas, esto es, aquel conjunto de elementos que formen parte del patrimonio empresarial y cuya combinación sea suficiente para el desarrollo de la actividad económica.
• ITP-AJD: en este caso no es aplicable ni la modalidad de operaciones societarias ni la de Actos Jurídicos Documentados y Transmisiones Patrimoniales Onerosas que se encuentran exentas.
• Plusvalía municipal: este punto lo clarifica la propia LIS en su Disposición Adicional segunda, que establece que no se devenga plusvalía municipal en la transmisión de terrenos de naturaleza urbana cuando derivan de operaciones de reestructuración a las que aplica el régimen fiscal especial analizado, salvo en el caso de que se aporten terrenos que no forman parte de la rama de actividad. Respecto a este tributo lo que se produce también es un diferimiento, en el sentido de que en una posterior transmisión se tomará como fecha de adquisición a efectos de cálculo la originaria de la entidad transmitente.

Ya en el marco de la aplicación del régimen fiscal en sí, conviene mencionar que la realización de la operación deberá ser objeto de comunicación a la Administración tributaria por la entidad que actúe como adquirente, indicando el tipo de operación que se realiza, los datos identificativos de los intervinientes y la aplicación al régimen especial.

El TSJ de Madrid en su recurso nº. 545/2021 ha venido a analizar la consecuencia de la falta de comunicación del régimen: señala que no puede implicar la no aplicación del régimen. A esta conclusión llega desde el prisma de que la aplicación del régimen no es una opción si no que sólo no se aplica cuando la entidad lo indique expresamente, y por ello salvo que la entidad manifieste expresamente lo contrario, no puede entenderse que la no comunicación sea la manifestación expresa de oposición a la aplicación del régimen. Con esto, el régimen se aplica de forma general, y la no comunicación supondrá infracción tributaria grave, como se recoge en la norma, pero no la inaplicación del régimen especial.

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